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　　在稅務(wù)征管實踐活動中，經(jīng)常會遇到一些核定征收企業(yè)取得各級地方政府給予的財政性資金補助的情況。從形式上來看，有些核定征收企業(yè)取得的財政性資金的確符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規(guī)定的各項條件。即撥付資金的部門是縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門;企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件;財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。由于財稅〔2011〕70號文件并沒有明確具有專項用途的財政性資金作為不征稅務(wù)入處理的適用對象，因此，從文件字面意義上并不能得出企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)適用不征稅務(wù)入政策的結(jié)論。

　　財政性資金作為不征稅務(wù)入處理有誤區(qū)
　　從現(xiàn)有的政策規(guī)定來看，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉(試行)的通知》(國稅發(fā)〔2008〕30號)規(guī)定，核定征收企業(yè)應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅務(wù)入額×應(yīng)稅所得率;應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函〔2009〕377號)規(guī)定，應(yīng)稅務(wù)入額=收入總額-不征稅務(wù)入-免稅務(wù)入。

　　從國稅函〔2009〕377號文件字面含義看，只要核定征收企業(yè)取得的財政性資金符合企業(yè)所得稅法第七條規(guī)定的財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金要求，以及上述財稅〔2011〕70號文件要求，相關(guān)的財政性資金可作為不征稅務(wù)入處理。實踐中，較多的稅務(wù)機關(guān)和核定征收企業(yè)就是這樣理解和執(zhí)行的，核定征收企業(yè)適用的企業(yè)所得稅申報表也是按照此思路設(shè)計的。但筆者認為，如此處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實施條例的內(nèi)在要求。對于核定征收企業(yè)來說，如果取得的財政性資金可作為不征稅務(wù)入處理，則很終會產(chǎn)生一些概念的混淆。其理由在于以下兩點：

　　第一，企業(yè)所得稅法實施條例有關(guān)不征稅務(wù)入的規(guī)定，隱含著適用不征稅務(wù)入政策的納稅人必須是企業(yè)所得稅查賬征收。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)的不征稅務(wù)入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。該條款根據(jù)配比原則，對不征稅務(wù)入用于支出所形成的費用的扣除或資產(chǎn)的折舊、攤銷稅前扣除作了明確規(guī)定。只有在企業(yè)所得稅查賬征收的前提下，才存在費用或資產(chǎn)的折舊、攤銷稅前扣除的問題。對于根據(jù)收入總額核定應(yīng)稅所得率的核定征收企業(yè)，是根據(jù)收入總額計算繳納企業(yè)所得稅，不存在需要考慮成本費用等支出稅前扣除的問題。因此，企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條規(guī)定在字面意義之外，隱含著適用不征稅務(wù)入政策的企業(yè)應(yīng)實行企業(yè)所得稅查賬征收的政策含義。

　　第二，如果核定征收企業(yè)可以適用不征稅務(wù)入政策，意味著不征稅務(wù)入具有等同于免稅務(wù)入的政策效果。眾所周知，不征稅務(wù)入與免稅務(wù)入是兩個不同的概念。不征稅務(wù)入與免稅務(wù)入?yún)^(qū)別之一在于用于支出所形成費用或資產(chǎn)的折舊、攤銷所得稅處理存在差異。前者所形成的支出不得稅前扣除，而后者所形成的支出準予稅前扣除。但如果核定征收企業(yè)可適用不征稅務(wù)入政策，則不征稅務(wù)入用于支出所形成的費用或資產(chǎn)的折舊、攤銷，目前無法在確定適用應(yīng)稅所得率或計算應(yīng)納稅所得額時加以考慮。財稅〔2011〕70號文件所要求的“企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算”政策適用條件當中的“對該資金所發(fā)生的支出單獨進行核算”的要求，也將成為沒有實際意義的條款。換句話說，對核定征收企業(yè)來講，如果適用不征稅務(wù)入政策，將會出現(xiàn)不征稅務(wù)入與免稅務(wù)入具有同等政策效應(yīng)的結(jié)果。相當于免稅務(wù)入等同于不征稅務(wù)入。

　　應(yīng)對不征稅務(wù)入政策適用條件作調(diào)整
　　綜上所述，筆者以為，從企業(yè)所得稅法及其實施條例的內(nèi)在要求看，不征稅務(wù)入政策不適用企業(yè)所得稅核定征收情形，但國稅函〔2009〕377號文件確定的核定征收企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算公式，似乎表明核定征收企業(yè)可以適用不征稅務(wù)入政策。筆者建議，上級稅務(wù)部門應(yīng)對不征稅務(wù)入政策適用條件作如下調(diào)整完善：

　　一是調(diào)整國稅函〔2009〕377號文件確定的核定征收企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算公式。不允許核定征收企業(yè)從收入總額中扣除從各級政府取得的財政性資金，即應(yīng)稅務(wù)入額=收入總額-免稅務(wù)入。

　　二是明確財稅〔2011〕70號文件適用對象不包括核定征收企業(yè)，僅限于查賬征收企業(yè)。

　　三是考慮到政府給予企業(yè)財政性資金具有政策引導(dǎo)含義，可考慮將核定征收企業(yè)取得的財政性資金實施遞延納稅辦法。具體來說，對于能夠正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的核定征收企業(yè)，可將其取得的財政性資金按不超過5個納稅年度均勻計入收入總額計算繳納企業(yè)所得稅;對于能夠正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的核定征收企業(yè)，可將財政性資金每年用于支出所形成的費用以及資本化的支出，計入企業(yè)成本費用總額計算應(yīng)納稅所得額。財政性資金5個納稅年度未使用完且不需要上繳給資金撥付部門的，財政性資金余額部分直接計入應(yīng)納稅所得額納稅。

（轉(zhuǎn)自中國稅務(wù)報）