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某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有A、B、C三個(gè)項(xiàng)目，其中A項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，B、C項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。

2016年11月，A項(xiàng)目預(yù)繳增值稅200萬(wàn)元，B和C項(xiàng)目分別預(yù)繳增值稅300萬(wàn)元，共預(yù)繳增值稅800萬(wàn)元。

2017年10月，B項(xiàng)目達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，A和C項(xiàng)目還未到納稅義務(wù)時(shí)間。

當(dāng)月應(yīng)納稅額為1000萬(wàn)元，在計(jì)算當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅時(shí)，該企業(yè)將三個(gè)項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅全部抵減，補(bǔ)繳增值稅200（1000－800）萬(wàn)元。

對(duì)于上述計(jì)算，業(yè)內(nèi)存在兩種觀點(diǎn)，以下哪種觀點(diǎn)正確呢？分析如下。

觀點(diǎn)一：不同項(xiàng)目之間可以相互抵減

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅以納稅人為納稅主體，一個(gè)納稅主體對(duì)其納稅情況進(jìn)行總體核算，通過(guò)匯總銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅額，而無(wú)須將某一項(xiàng)目的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與其進(jìn)項(xiàng)稅額一一對(duì)應(yīng)。

預(yù)繳稅額可從其應(yīng)納稅款中減除，不管是哪個(gè)項(xiàng)目的預(yù)繳稅款，也不用區(qū)分該項(xiàng)目是否達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

如納稅人提供建筑服務(wù)預(yù)繳的增值稅，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

觀點(diǎn)二：不同項(xiàng)目之間不能相互抵減

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因計(jì)稅方式（一般計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅、小規(guī)模納稅人計(jì)稅）不同，預(yù)繳增值稅的性質(zhì)也不同，不同性質(zhì)項(xiàng)目的預(yù)繳稅款不能在其不對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額中抵減。

也就是說(shuō)，預(yù)繳稅款只有在本項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生后，才可以在其對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵減，而不同項(xiàng)目之間不能相互抵減。

上例，B項(xiàng)目預(yù)繳的300萬(wàn)元稅款可以在應(yīng)納稅額中抵減，A和C項(xiàng)目的預(yù)繳稅款不能抵減，當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅700萬(wàn)元（1000－300）。

政策分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第十四條、第十五條和第二十二條分別規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的、一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的、小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。這意味著，納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，無(wú)論適用哪種計(jì)稅方法，均應(yīng)按規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算其對(duì)應(yīng)的當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減其已預(yù)繳的稅款后申報(bào)納稅。

預(yù)繳稅款時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致，預(yù)繳稅款可在應(yīng)納稅額中抵減，時(shí)間不一致則不能抵減。如不動(dòng)產(chǎn)租賃（轉(zhuǎn)讓?zhuān)�、建筑業(yè)預(yù)繳增值稅，預(yù)繳時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間一致，屬于具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的預(yù)繳，可以抵減。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，預(yù)繳增值稅時(shí)間和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間往往不一致，屬于不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的預(yù)繳，不能抵減增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的稅款。

筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)繳稅款可以抵減的時(shí)間是在項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生之后。納稅義務(wù)發(fā)生之前，該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的預(yù)繳稅款不能抵減，只有當(dāng)項(xiàng)目的納稅義務(wù)發(fā)生了，項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的預(yù)繳稅款才予以抵減。

上例，A和C項(xiàng)目的預(yù)繳稅款不可以抵減B項(xiàng)目產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，只有A和C項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生并進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，才可以抵減其對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅款，此時(shí)，如果B項(xiàng)目有未抵減完的稅款，可以用來(lái)抵減A和C項(xiàng)目的預(yù)繳稅款。

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