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企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅經(jīng)營(yíng)稅務(wù)繳納“營(yíng)改增”政策解讀(二)營(yíng)業(yè)稅改增值稅 企業(yè)增值稅 增值稅一般納稅人

應(yīng)稅服務(wù)

　　第八條應(yīng)稅服務(wù)，是指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

　　應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍按照本辦法所附的《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》執(zhí)行。

　　【解讀】 本條是關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)的具體范圍的規(guī)定，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》所稱應(yīng)稅服務(wù)包括交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)（包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)）。

　　另外，船舶代理服務(wù)按照港口碼頭服務(wù)繳納增值稅。

　　財(cái)稅〔2011〕133號(hào)文件規(guī)定：“除列明的航空運(yùn)輸企業(yè)以外，其他注冊(cè)在試點(diǎn)地區(qū)的單位從事《試點(diǎn)實(shí)施辦法》中《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》規(guī)定的航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)，不繳納增值稅，仍按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅�！必�(cái)稅〔2012〕71號(hào)文件下發(fā)后，又對(duì)上述條款作出了補(bǔ)充規(guī)定，即“注冊(cè)在試點(diǎn)地區(qū)的單位從事航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)問題另行通知”。

　　應(yīng)稅服務(wù)對(duì)應(yīng)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅目包括：

　　一、交通運(yùn)輸業(yè)（原適用營(yíng)業(yè)稅稅率3%），包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸和裝卸搬運(yùn)5大類，以及與運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的各項(xiàng)勞務(wù)活動(dòng)（如打撈、理貨、引航等服務(wù)）。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸和管道運(yùn)輸適用增值稅稅率為11%；裝卸搬運(yùn)以及與運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的各項(xiàng)勞務(wù)活動(dòng)，歸屬于物流輔助服務(wù)，適用6%的增值稅稅率。

　　二、服務(wù)業(yè)（原適用營(yíng)業(yè)稅稅率5%），包括代理業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)和其他服務(wù)業(yè)子稅目；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，代理業(yè)中的貨物運(yùn)輸代理和報(bào)關(guān)代理、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)中有形動(dòng)產(chǎn)租賃、廣告業(yè)、其他服務(wù)業(yè)中的會(huì)議展覽、合同能源管理服務(wù)等歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

　　三、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（原適用營(yíng)業(yè)稅稅率5%），包括轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)和轉(zhuǎn)讓商譽(yù)；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，上述無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

　　四、金融保險(xiǎn)業(yè)（原適用營(yíng)業(yè)稅稅率5%），僅包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

　　為便于廣大稅務(wù)干部和納稅人對(duì)《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》的理解和把握，我們編制了《增值稅范圍注釋與營(yíng)業(yè)稅稅目注釋對(duì)比分析表》（見附件2）和《營(yíng)改增行業(yè)明細(xì)與征收品目對(duì)照表》（見附件3）供輔助參考。

　　第九條提供應(yīng)稅服務(wù)，是指有償提供應(yīng)稅服務(wù)。

　　有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

　　非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。

　　非營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是指：

　　（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動(dòng)。

　　（二）單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。

　　（三）單位或者個(gè)體工商戶為員工提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。

　　（四）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　【解讀】本條是有關(guān)提供應(yīng)稅服務(wù)的定義。

　　確定提供應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)稅行為是否成立，其確定有償性的原則中的同銷售貨物是一致的，其主要區(qū)別在于服務(wù)是無(wú)形的，它不以實(shí)物形式存在。因此，對(duì)提供和接受服務(wù)的雙方來(lái)說不存在所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，服務(wù)的施行就是服務(wù)提供的發(fā)生。

　　一、對(duì)“有償”有四點(diǎn)需要注意：

　　（一）“有償”是確立是否繳納增值稅的條件之一，其直接影響一項(xiàng)服務(wù)行為是否征稅的判定；

　　（二）“有償”不適用對(duì)視同提供應(yīng)稅服務(wù)征稅的規(guī)定；

　　（三）“有償”并不代表等價(jià)，即不要求完全經(jīng)濟(jì)意義上的等價(jià)。但如價(jià)格明顯偏低或偏高且不具有咨詢商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按第四十條規(guī)定確定銷售額。

　　（四）“有償”分兩種形式：1）貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等；2）非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

　　二、非營(yíng)業(yè)活動(dòng)的具體內(nèi)容

　　本條對(duì)非營(yíng)業(yè)活動(dòng)作出了明確解釋，主要包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

　　（一）非企業(yè)性單位按照法律和行政法規(guī)的規(guī)定，為履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)的活動(dòng)。

　　1、主體為非企業(yè)性單位，即指除企業(yè)外的其他單位，包括行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位；

　　2、必須是為了履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能；

　　3、所獲取收入的性質(zhì)是政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列條件：

　　（1）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；

　　（2）收取時(shí)開具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；

　　（3）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

　　（二）單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)。

　　單位或個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或雇主提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，屬于非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)，雖然發(fā)生有償行為但不屬于應(yīng)稅服務(wù)的增值稅征收范圍，即自我服務(wù)不征收增值稅。對(duì)于這條規(guī)定，可以從以下兩個(gè)方面來(lái)理解：

　　1、只有單位或個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供服務(wù)才不繳納增值稅。核心在于員工身份的確立，即關(guān)鍵在于如何劃分員工和非員工。

　　《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》第十條是規(guī)定“建立勞動(dòng)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)訂立書面勞動(dòng)合同。已建立勞動(dòng)關(guān)系，未同時(shí)訂立書面勞動(dòng)合同的，應(yīng)當(dāng)自用工之日起一個(gè)月內(nèi)訂立書面勞動(dòng)合同。用人單位與勞動(dòng)者在用工前訂立勞動(dòng)合同的，勞動(dòng)關(guān)系自用工之日起建立�！绷硗狻敦�(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅務(wù)優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2007〕92號(hào)）規(guī)定，“單位在職職工是指與單位建立勞動(dòng)關(guān)系并依法應(yīng)當(dāng)簽訂勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議的雇員�！�…為安置的每位殘疾人按月足額繳納了單位所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)�！�

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》和財(cái)稅〔2007〕92號(hào)文件的規(guī)定，員工是指同時(shí)符合以下兩個(gè)條件：（1）與用人單位建立勞動(dòng)關(guān)系并依法簽訂勞動(dòng)合同；（2）用人單位為其支付社會(huì)保險(xiǎn)。

　　2、員工為本單位或者雇主提供的不需要繳納增值稅的服務(wù)，應(yīng)限定為提供的職務(wù)性服務(wù)。前面我們介紹了員工應(yīng)當(dāng)具備哪些條件，但并不是說只要具備了員工的條件，對(duì)員工為本單位或者雇主提供的所有服務(wù)都不征稅。員工向用人單位或雇主提供與工作（職務(wù)）無(wú)關(guān)的服務(wù)凡屬于應(yīng)稅服務(wù)征收范圍的應(yīng)當(dāng)征收增值稅。例如某公司財(cái)務(wù)人員利用自己的交通工具為本單位運(yùn)輸貨物收取運(yùn)費(fèi)等應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。

　　（三）單位或者個(gè)體工商戶為員工提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，如向員工提供班車接送的收費(fèi)服務(wù)，不屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍，不征收增值稅。

　　三、非營(yíng)業(yè)活動(dòng)排除在增值稅應(yīng)稅服務(wù)之外的原因

　　（一）稅制設(shè)計(jì)的咨詢性。由于非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的特殊性，不宜列入應(yīng)征增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍；

　　（二）非營(yíng)業(yè)活動(dòng)本身一般不以盈利為目的；

　　（三）非營(yíng)業(yè)活動(dòng)一般是為了履行國(guó)家行政管理和公共服務(wù)職能的需要或自我提供服務(wù)；

　　（四）將非營(yíng)業(yè)活動(dòng)排除在應(yīng)征增值稅應(yīng)稅服務(wù)之外有利于規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，完善稅務(wù)制度。

　　第十條 在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，是指應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)。

　　下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：

　　（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。

　　（二）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。

　　【解讀】 本條是對(duì)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條所稱的“在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)”的具體解釋。和增值稅條例及細(xì)則相比，稅務(wù)管轄權(quán)更廣泛，應(yīng)征增值稅的加工修理修配勞務(wù)僅指勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)的部分，而應(yīng)稅服務(wù)的征稅權(quán)則體現(xiàn)了屬人與收入來(lái)源地相結(jié)合的原則。

　　一、對(duì)第一條所稱的“境內(nèi)”提供應(yīng)稅服務(wù)，可以從以下兩個(gè)方面的來(lái)把握：

　　（一）“應(yīng)稅服務(wù)提供方在境內(nèi)”，是指境內(nèi)的單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)無(wú)論是否發(fā)生在境內(nèi)、境外，都屬于“應(yīng)稅服務(wù)提供方在境內(nèi)”的情形，即屬人原則。如，境內(nèi)的單位提供的完全發(fā)生在境外的會(huì)展服務(wù)、出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)等。

　　對(duì)于境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的境外勞務(wù)是否給予稅務(wù)優(yōu)惠，在財(cái)稅〔2011〕131號(hào)等文件中具體規(guī)定。

　　（二）“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”，是指應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)，無(wú)論應(yīng)稅服務(wù)提供方是在境內(nèi)還是境外，都屬于“應(yīng)稅服務(wù)接受方在境內(nèi)”的情形，即收入來(lái)源地原則。

　　例如：試點(diǎn)地區(qū)A企業(yè)接受美國(guó)B企業(yè)提供的產(chǎn)品設(shè)計(jì)服務(wù)，設(shè)計(jì)用于A企業(yè)新產(chǎn)品，屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍。

　　二、采取排除法，明確了不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的三種情形：

　　（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。

　　對(duì)完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)理解，主要包含三層意思：

　　1、應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或者個(gè)人；

　　2、境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外接受應(yīng)稅服務(wù)；

　　3、所接受的服務(wù)必須完全發(fā)生境外并在境外消費(fèi)（包括提供服務(wù)的連續(xù)性和完整性，以及服務(wù)的開始和結(jié)束，包括中間環(huán)節(jié)均在境外）。

　　例如：境內(nèi)單位在境外租用倉(cāng)庫(kù)保管貨物，境外單位向境內(nèi)單位提供完全發(fā)生在境外的會(huì)展服務(wù)。

　　（二）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。

　　本條是對(duì)出租的完全在境外使用有形動(dòng)產(chǎn)的理解，主要包含兩層意思：

　　1、應(yīng)稅服務(wù)的提供方為境外單位或者個(gè)人；

　　2、有形動(dòng)產(chǎn)完全在境外使用，這就要求有形動(dòng)產(chǎn)使用的開始和結(jié)束均在境外（含中間環(huán)節(jié)）。

　　例如：中國(guó)公民在美國(guó)承租一輛車旅游，由于完全在境外使用，因此不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。

　　（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　第十一條 單位和個(gè)體工商戶的下列情形，視同提供應(yīng)稅服務(wù)：

　　（一）向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

　　（二）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　【解讀】 本條是關(guān)于視同提供應(yīng)稅服務(wù)的具體規(guī)定，對(duì)于單位和個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)視同其提供了應(yīng)稅服務(wù)，理解本條需把握以下內(nèi)容：

　　一、為了體現(xiàn)稅務(wù)制度設(shè)計(jì)的完整性及堵塞征管規(guī)定，將無(wú)償提供應(yīng)稅服務(wù)與有償提供應(yīng)稅服務(wù)同等對(duì)待，全部納入應(yīng)稅服務(wù)的范疇，體現(xiàn)了稅務(wù)制度的公平性。同時(shí)，將以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的排除在視同提供應(yīng)稅服務(wù)之外，也有利于促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展。

　　二、“視同提供應(yīng)稅服務(wù)”的規(guī)定只適用單位和個(gè)體工商戶，不包括其他個(gè)人。

　　三、要注意區(qū)別提供應(yīng)稅服務(wù)、視同提供應(yīng)稅服務(wù)以及非營(yíng)業(yè)活動(dòng)三者的不同，準(zhǔn)確把握征稅與不征稅的處理原則。